Catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC; Director de la Maestría en Tributación de la UPC
El pasado 18 de agosto se publicó la Casación 03158-2022-LIMA, que se pronuncia sobre la posibilidad y los efectos de impugnar en el procedimiento contencioso aquellos aspectos que el contribuyente haya rectificado durante el procedimiento de fiscalización. Una sentencia de gran relevancia práctica.
En el presente caso, el demandante solicitaba la nulidad de las resoluciones que giraban en torno a la cancelación de los intereses y montos derivados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 y 2011. Según se detalla en la presente Casación, aquél, mediante sus declaraciones juradas rectificatorias, determinó mayores obligaciones tributarias a las declaradas originalmente, siendo que dichas declaraciones surtieron efectos con su presentación, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 88° del Código Tributario (CT).
En ese sentido, al haber presentado el demandante las declaraciones rectificatorias considerando las observaciones efectuadas durante las fiscalizaciones del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2009 y 2011, no se advertiría controversia alguna sobre el particular, tal y como lo señaló el Tribunal Fiscal en su momento.
El principal aspecto observado por la SUNAT durante los ejercicios mencionados consistió en el coeficiente aplicable a los pagos a cuenta. Este punto fue rectificado por el contribuyente, quien también realizó los pagos respectivos tras la posterior determinación bajo el nuevo coeficiente.
Al mismo tiempo, la Corte indica que, en la norma vigente no se hace distinción alguna entre las declaraciones rectificatorias presentadas durante una fiscalización como también aquellas que se presentan fuera de la misma. Por lo cual, en virtud al ya referido artículo 88° CT, estas rectificatorias surtirían efectos sin problema alguno.
En vista de ello, las Resoluciones de Determinación (RD) que la SUNAT podría emitir como consecuencia de sus observaciones efectuadas durante la fiscalización, sólo podrían ser materia de controversia cuando la determinación realizada por el contribuyente alcance “conclusiones distintas” a aquellas efectuadas por la Administración Tributaria.
Por consiguiente, la Corte concluye como precedente vinculante que la declaración jurada rectificatoria que se presenta dentro de un procedimiento de fiscalización, en la cual se recogen las observaciones efectuadas por la SUNAT, -que no llegaron a ser reparos-, representa un acto de voluntad plena del contribuyente, que surtirá efecto gracias al artículo 88° del CT. En consecuencia, no se podrían impugnar las RDs emitidas al finalizar la fiscalización, toda vez que éstas no contienen concepto alguno que podría ser materia de controversia en el procedimiento contencioso tributario, toda vez que el contribuyente ya subsanó las observaciones según haya detallado la SUNAT, lo cual implica una aceptación plena de su error.
Este pronunciamiento recordemos concuerda con la RTF 7308-2-2019, de “observancia obligatoria”, la cual ordena que, si en el curso de una fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria -que ha surtido efectos conforme con el artículo 88° del CT- y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una Resolución de Determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y, por lo tanto, no son susceptibles de controversia. De esta manera, el Poder Judicial respalda lo manifestado por el Tribunal Fiscal.
A primera vista, podría argumentarse que es poco coherente llevar a disputa acciones y decisiones que fueron tomadas por el mismo contribuyente, toda vez que, al acogerse a las observaciones formuladas por la Administración, se está aceptando finalmente la validez de aquéllas, siendo que las declaraciones rectificatorias representan una liquidación de la deuda tributaria hecha por el propio contribuyente.
Sin embargo, no es poco común que el contribuyente, durante el transcurso de una fiscalización, tome decisiones influenciadas por la premura del momento, o inducidas por un tercero (pudiera ser hasta por los mismos auditores), por lo cual inclusive habiéndose presentado una rectificatoria, ésta podría, a su vez, contener errores. Y sabemos que un error no genera derechos.
En vista de ello, consideramos que el eliminar la posibilidad de rebatir estas observaciones podría representar un claro desmedro al derecho de defensa que tiene cada uno de los contribuyentes. Es evidente que, en diversas ocasiones, la misma Administración es la que persuade al contribuyente a pagar valores rebajados en sus sanciones ante la vigencia del régimen de gradualidad. Sin embargo, el contribuyente, al notar el error y querer impugnar estos aspectos con posterioridad, se daría cuenta que no hubo valor alguno que corregir.
Con esta Casación, se reducirían las posibilidades de cada contribuyente de exigir a la Administración y al Tribunal Fiscal un pronunciamiento en aras del principio de verdad material, incluso cuando, según la Corte Suprema, dicho principio no está siendo vulnerado por este precedente vinculante.
Ante ello y tal como está estructurado el efecto inherente a las rectificatorias presentadas en una fiscalización, sería recomendable esperar el cierre del proceso de fiscalización, y declarar dichas rectificatorias únicamente luego de emitida la respectiva RD.
De esta manera, las observaciones de la SUNAT no se entenderán como “firmes”, y en caso corresponda, aún estaría a salvo el derecho del contribuyente de acogerse al régimen de gradualidad.
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