Principio de causalidad: ¿Vinculación siempre directa entre el gasto y el ingreso?

Catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC; Director de Maestría en Tributación de la UPC

El principio de causalidad en materia tributaria es fundamental para la determinación correcta de los gastos deducibles en el Impuesto a la Renta.

Como se recuerda, en términos generales, los contribuyentes pueden deducir aquellos gastos necesarios para generar o mantener la fuente de la renta, siempre que se acredite su relación con la actividad empresarial. No obstante, cabe destacar que el Tribunal Fiscal ha desarrollado criterios cada vez más restrictivos sobre este principio, lo que generaría una mayor carga probatoria para los contribuyentes.

En tal sentido y como ejemplo de lo dicho, analizaremos el reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal bajo la RTF N.° 01700-9-2024, respecto a la deducibilidad de los honorarios de éxito pagados por una empresa contratista, en el marco de un proceso arbitral.

Como antecedente, cabe señalar que una empresa dedicada a la construcción y ejecución de obras viales impugnó la decisión de la Sunat de desconocer la deducción de gastos por honorarios de éxito pagados a un estudio de abogados. Estos honorarios derivaban de un arbitraje iniciado por una concesionaria contra el Ministerio de Transportes y Comunicaciones (MTC), en el cual se determinó que aquella tenía el derecho de ejecutar la obra “Puesta a Punto” o de designar un tercero para su ejecución. Posteriormente, la concesionaria designó a la recurrente como contratista, subrogándola así en la obligación de pago de los honorarios de éxito.

Respecto de los argumentos de la recurrente, aquella sustentó que el pago de los honorarios de éxito debían de considerarse como un “gasto deducible” debido a que:

a) Existía una obligación contractual expresa de asumir dicho pago como parte del acuerdo con la concesionaria.

b) El resultado favorable del arbitraje fue determinante para que la recurrente pudiera ejecutar la obra, lo que a su vez generó ingresos gravados.

c) El principio de causalidad debía interpretarse de “manera amplia”, considerando la “vinculación indirecta” entre el gasto y la generación de la renta.

Es de anotar que la Sunat y el Tribunal Fiscal rechazaron la deducibilidad del gasto bajo los siguientes fundamentos:

En primer lugar, se señaló la “falta de vinculación directa e inmediata”: si bien la recurrente asumió el pago de los honorarios de éxito, el beneficio directo del laudo arbitral correspondía a la concesionaria, no a la contratista. En consecuencia, el gasto no estaba directamente vinculado con la generación de renta de la recurrente.

En segundo lugar, se mencionó la “Subrogación contractual”: la empresa alegó que la subrogación en la posición contractual de la concesionaria justificaba la deducibilidad del gasto. No obstante, el Tribunal consideró que el pago derivaba de una decisión contractual y no de una obligación impuesta para la ejecución de la obra.

En tercer lugar, se señaló el tema de la “Causalidad mediatizada”: para el Tribunal Fiscal, el beneficio obtenido por la recurrente estaba condicionado a una relación jurídica previa entre la concesionaria y el MTC, lo que introducía un grado de mediación que impedía considerar el gasto como estrictamente necesario para la generación de renta.

Para comprender mejor la postura del Tribunal, es relevante analizar algunos antecedentes jurisprudenciales previos (de muchos) que han abordado casos similares:

Así, tenemos la RTF N.° 01027-1-2020: esta resolución aborda la deducibilidad de los gastos por descansos retribuidos otorgados a abogados asociados. El Tribunal concluyó que dichos gastos son deducibles, ya que están directamente relacionados con la actividad económica de la empresa y contribuyen a la generación de ingresos gravados.

En segundo lugar, está la RTF N.° 04154-9-2024: en este caso, se analizó la relación entre los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y la generación de renta gravada. El Tribunal enfatizó que dichos pagos surgen como consecuencia directa de la obtención de ingresos gravados y son necesarios para el mantenimiento de la fuente.

El fallo del Tribunal Fiscal evidencia entonces una tendencia restrictiva en la interpretación del principio de causalidad. Si bien es cierto que la relación entre el gasto y el ingreso generado no es absolutamente directa, resulta cuestionable que la subrogación de obligaciones contractuales no sea suficiente para demostrar la necesidad del gasto.

En la práctica, muchas empresas asumen obligaciones contractuales como parte de acuerdos comerciales más amplios. Rechazar la deducibilidad de estos gastos bajo el argumento de que el beneficio fue obtenido por un tercero, introduce finalmente una incertidumbre significativa en la planificación lícita tributaria.

Además, la resolución parece desconocer que el pago de los honorarios de éxito estaba directamente ligado a la ejecución de la obra, lo que claramente influye en la generación de los ingresos gravados.

Como es de verse, el caso analizado deja en evidencia la necesidad de una adecuada documentación y justificación de los gastos deducibles en materia tributaria. La tendencia del Tribunal Fiscal a exigir únicamente una “vinculación inmediata y directa” entre el gasto y la generación de ingresos impone -finalmente- una carga probatoria elevada para los contribuyentes.

Ante esta situación, las empresas deberán reforzar la sustentación de sus gastos, asegurando que estos sean pactados de manera explícita como condición necesaria para la obtención de ingresos gravados y manteniendo la evidencia suficiente que demuestre su vinculación con la actividad económica.

El caso también plantea un debate más amplio sobre la interpretación del principio de causalidad y la necesidad de un enfoque más equilibrado y justo, que reconozca las complejidades de las relaciones comerciales y contractuales en el mundo empresarial.

Quizás esto debiera positivizarse, mejorando la definición de dicho principio en el artículo 37° de la LIR.