Escribe: Francisco Pantigoso Velloso da Silveira, catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC. Director de la Maestría en Tributación de la UPC
El procedimiento contencioso tributario, regulado por el Código Tributario, constituye un espacio donde se concretan las garantías del debido procedimiento administrativo.
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Si bien posee regulación propia, no puede desvincularse de los principios de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG, Ley 27444), los cuales operan como parámetros de validez y racionalidad. Veamos ello a continuación.
El Tribunal Fiscal ha reiterado que la administración no puede introducir requisitos no previstos en la ley ni reinterpretar la normativa en detrimento del administrado. (Foto: GEC)
El principio de legalidad como límite esencial a la potestad tributaria
La legalidad exige que toda actuación de la administración tributaria se sustente en norma expresa. El Tribunal Fiscal ha reiterado esta exigencia en la RTF 09086-1-2023, donde recordó que la administración no puede introducir requisitos no previstos en la ley ni reinterpretar la normativa en detrimento del administrado.
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En el contencioso tributario, este principio resulta decisivo frente a determinaciones basadas en presunciones amplificadas o exigencias probatorias ajenas al marco normativo. La LPAG refuerza esta garantía al prohibir decisiones carentes de sustento legal, lo que obliga a que la fiscalización y la emisión de actos administrativos se adecuen estrictamente a la norma habilitante.
El principio de razonabilidad y el control sobre actuaciones desproporcionadas
La razonabilidad, recogida en el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, demanda que la autoridad actúe de forma proporcional y coherente con los fines públicos.
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La RTF 09086‑1‑2023 reitera este estándar, señalando que las decisiones deben responder a criterios objetivos y no a valoraciones excesivas. En la práctica, la Sunat suele exigir al contribuyente niveles de acreditación superiores a los previstos en la normativa, desconociendo incluso la validez de la prueba indiciaria.
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Un análisis crítico evidencia que tales exigencias vulneran la razonabilidad, especialmente cuando se sancionan omisiones formales irrelevantes para la determinación del tributo o se aplican criterios más rigurosos que los exigidos por el propio Código Tributario.
El principio de predictibilidad como garantía de seguridad jurídica
La predictibilidad exige coherencia con criterios institucionales y respeto por los precedentes administrativos.
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El Tribunal Fiscal, en la misma RTF 09086‑1‑2023, recuerda que las variaciones interpretativas deben motivarse adecuadamente. Sin embargo, persisten cambios de criterio sin justificación suficiente, lo que genera incertidumbre en la actuación de los contribuyentes.
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La jurisprudencia constitucional también ha reforzado este principio, como ocurre en la STC 02788‑2023‑AA, donde el Tribunal Constitucional destacó que la administración debe actuar de manera estable y previsible. En el ámbito tributario, la falta de predictibilidad incrementa los costos de cumplimiento y afecta la legitimidad del sistema.
El principio de imparcialidad y la valoración equilibrada de la prueba
La LPAG exige que la autoridad actúe sin sesgos, evaluando integralmente los elementos de prueba.
No obstante, en la práctica se observa que la administración suele privilegiar sus propias actas o verificaciones, restando valor a la documentación del contribuyente. La RTF 01872‑3‑2022 evidencia esta tensión al cuestionar valoraciones probatorias parciales que no toman en cuenta la totalidad de los elementos aportados.
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Asimismo, la doctrina ha enfatizado que la imparcialidad requiere evitar presunciones automáticas de validez de las actuaciones administrativas y priorizar la verificación objetiva de los hechos.
El principio de debido procedimiento como garantía estructural
El debido procedimiento comprende el derecho a ser oído, presentar pruebas, acceder al expediente, obtener decisiones motivadas y generar trámites dentro de plazos razonables.
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La RTF 11979‑2‑2007 y diversos pronunciamientos posteriores han reiterado que la falta de motivación constituye una vulneración directa de este principio. Igualmente, la STC 00225‑2017‑AA subraya que la motivación no puede ser aparente, sino que debe explicar las razones fácticas y jurídicas que sustentan la decisión. En procedimientos tributarios complejos, la motivación insuficiente o el rechazo inmotivado de pruebas continúan siendo deficiencias recurrentes que afectan la validez de las resoluciones.
Conclusión
Los principios de la LPAG no solo complementan, sino que enriquecen el marco de garantías del procedimiento contencioso tributario, obligando a la administración a actuar con legalidad, razonabilidad, predictibilidad, imparcialidad y apego al debido procedimiento.
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La jurisprudencia evidencia avances, aunque aún persisten prácticas administrativas que se alejan abusivamente de estos estándares. Su plena aplicación constituye un requisito indispensable para fortalecer la seguridad jurídica, mejorar la calidad del control fiscal y consolidar la legitimidad del sistema tributario en su conjunto.
Catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC. Director de la Maestría en Tributación de la UPC
