Escribe: Francisco Pantigoso Velloso da Silveira, catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC. Director de la Maestría en Tributación de la UPC
En primer lugar, es importante señalar que la normativa tributaria no ha definido de manera específica qué son los activos intangibles; por lo tanto, es necesario recurrir ante ello a las normas contables.
El numeral 2 del artículo 25° del Reglamento del Impuesto a la Renta, establece que se consideran activos intangibles de duración limitada aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza.
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En este sentido, se tiene que, de acuerdo con el Marco Conceptual para la Información Financiera, un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que se espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Añade que, muchos activos, como por ejemplo las propiedades, planta y equipo, son elementos tangibles; sin embargo, la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo.
Por su parte, la NIC 38 referida a “Intangibles” establece que un activo intangible es uno identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física.
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En este contexto, el Tribunal Fiscal, a través de las resoluciones N° 09518-2-2004, 12309-8-2015 y 06107-9-2021, entre otras, ha establecido criterios para la determinación de los activos intangibles, indicando que: “(...) los activos intangibles tienen los siguientes requisitos: a) carecen de sustancia física, b) son identificables, c) se tiene control sobre ellos y d) contribuyen a generar ingresos futuros.”
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Qué dice la ley sobre su deducibilidad
Ahora bien, respecto a la deducibilidad del gasto correspondiente a los activos intangibles para efectos del Impuesto a la renta, recuérdese que se debe de considerar que el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el “precio pagado” por activos intangibles de duración limitada podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio, o amortizarse proporcionalmente en un plazo de diez (10) años.
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En relación a ello, el numeral 2 del artículo 25° del Reglamento del Impuesto a la Renta, establece que se consideran activos intangibles de duración limitada aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como patentes, modelos de utilidad, derechos de autor, derechos de llave, diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y programas de instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
Posiciones frente a la deducción del intangible
Como puede observarse, la norma hace referencia al “precio pagado”, término que ha generado controversia debido a la interpretación literal efectuada por la SUNAT, a través del informe N° 017-2011, según la cual la amortización de un activo intangible de duración limitada estará sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante. Dicha posición es la que viene aplicando la Administración en sus fiscalizaciones, siendo que el Tribunal Fiscal ha tenido posturas variables; sin embargo, la posición preponderante ha sido contraria a la de SUNAT.
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En efecto, el Tribunal Fiscal, a través de las RTFs N°10942-3-2016, 6575-10-2019 y 2412-4-2021, ha indicado que lo relevante es la calidad de la operación mediante la cual se adquiere el intangible; es decir, debe admitirse la deducción del gasto o la amortización en la medida en que el intangible haya sido adquirido mediante una operación “que genere una obligación de pago”, independientemente de “cuándo se efectúe dicho pago”.
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Así, concluye que una interpretación literal que considere “precio pagado” como “precio efectivamente desembolsado” podría llevar a la conclusión de que, mientras no se pague el total del intangible adquirido, el contribuyente no podría deducir gasto o amortización alguna, a pesar de que el intangible ya esté en uso para generar rentas gravadas, lo cual es evidentemente injusto e inequitativo.
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Criterio de la Corte Suprema
En el mismo sentido, la Corte Suprema, en la Casación N°40265-2023 LIMA, determina que lo crucial es que la adquisición del intangible sea “a título oneroso”, generando una “obligación de pago, independientemente de su cancelación”. Así, señala que la controversia radica en la exigencia de la cancelación del precio del activo intangible para su deducción, concluyendo, -luego de realizar una interpretación sistemática-, que el término “precio pagado” se refiere a la obligación de pago, no necesariamente a su cancelación, lo que permite la deducción del intangible independientemente del periodo en que se cancele el total del precio pactado; siendo que, el criterio relevante para permitir la amortización no es el pago efectivo, sino la existencia de un derecho de uso con vida útil determinada y una correlación temporal entre el reconocimiento contable del gasto y su imputación tributaria.
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Sin perjuicio de lo anterior, recientemente la Sala especializada de la Corte Superior ha emitido un pronunciamiento acorde con la postura de SUNAT (EXP 06642-2023), apartándose de lo establecido por la Corte Suprema; sin embargo, es probable que dicho criterio sea desestimado en instancia suprema.
Conclusión
Atendiendo a lo expuesto, para encontrarnos libres de contingencias, la posición conservadora sería deducir el precio de los intangibles en el periodo de adquisición, siempre que se encuentre pagado al 100%.
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Lo ideal sería que existieran posiciones unívocas en instancia administrativa y judicial, una especie de “sentencias de observancia universal”, a fin de evitar contingencias y litigiosidad; en todo caso, son necesarias las aclaraciones necesarias en el reglamento, y/o la flexibilización definitoria en la Ley.
Catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC. Director de la Maestría en Tributación de la UPC
