Indemnizaciones y penalidades contractuales

Este tema es de gran relevancia para el cierre fiscal del IR del 2020, cuyo plazo de vencimiento va hasta el 9 de abril próximo. En realidad, la toma de decisiones y el asumir riesgos no es ajeno al mundo de los negocios. En estos casos, el titular del negocio sabe de antemano que está expuesto a imponderables inherentes a la empresa, y que si estos tienen lugar, deberá abonar una indemnización o penalidad.

Sin embargo, ello ya está medido contractualmente desde el inicio de las operaciones, como parte de lo que puede afectar los resultados del negocio, sobre el cual, aun restando esas erogaciones se ha de prever una ganancia.

En estos días de determinación del IR de tercera categoría y cálculo de los agregados y deducciones tributarios, el contribuyente se suele preguntar si los desembolsos por el resarcimiento de los daños a través de indemnizaciones o penalidades, pueden ser deducibles como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta (IR) de tercera categoría empresarial.

A nuestro entender consideramos que esta deducción sería válida, siempre que el resarcimiento pagado se encuentre asociado a la asunción de riesgos propios del giro del negocio y de un pacto negocial o contractual, aún si un particular contratara con una entidad del Estado.

Estas dudas vienen ante la existencia -contraria a nuestra postura- de la Sentencia de Casación N° 8407- 2013- LIMA, emitida por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, que ha concluido que la indemnización pagada por un incumplimiento contractual no sería deducible, toda vez que: “la afirmación efectuada por el Tribunal Fiscal (de aceptar la deducción de la indemnización ordenada por un Tribunal Arbitral) implicaría avalar la conducta de quien incumple un contrato y pretende valerse de dicha trasgresión para obtener beneficios tributarios”.

Analizaremos esta sentencia que genera amplias dudas hoy en día, punto por punto, ya que al desvirtuarla, defendemos nuestra posición de que se trata aquí de un “gasto deducible”:

a) En primer lugar, se puede apreciar que en el fallo antes mencionado conlleva un claro error conceptual, pues la Corte Suprema hace referencia equivocadamente al término “beneficios tributarios”, cuando en realidad la deducción de un gasto no se constituye como tal, sino que viene a ser necesaria a efectos de cumplir el objeto de la norma del IR cual es el de gravar la renta neta, en tanto que los “beneficios tributarios” son más bien incentivos otorgados por el Estado para ayudar a conseguir objetivos económicos y sociales que incrementen el crecimiento y el desarrollo, definición que no comprende la deducción de un gasto vinculado a la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente productora (como lo indica el art. 37° de la Ley del IR).

b) Independientemente de ello y bajo el entendido que la Corte Suprema quiso referirse al uso de una deducción para determinar la renta neta de manera indebida, consideramos pertinente precisar que en el caso bajo comentario se discutía la deducibilidad del pago por lucro cesante y daño emergente ordenado por un Tribunal Arbitral, cuyo desembolso se había generado por la frustración de una operación de arrendamiento con opción de compra de máquinas tragamonedas.

c) Como no existe una disposición que establezca si corresponde o no la deducción de este tipo de gastos, el análisis se debe realizar a la luz del llamado “Principio de Causalidad” (establecido en el mencionado artículo 37° de la Ley del IR) y en tal sentido, la evaluación se debe efectuar casuísticamente y teniendo en cuenta las particularidades del negocio del contribuyente, no pudiendo establecerse reglas de “carácter general” aplicable a todos, pues cada negocio es distinto y/o único, y el gasto de uno no sería deducible para otro.

d) En ese sentido, tratándose de las indemnizaciones pagadas como consecuencia de un incumplimiento “contractual”, debería efectuarse un análisis en función a si el riesgo asumido por el contribuyente se encuentra relacionado con el giro del negocio.

e) Empero, de la revisión de la Sentencia indicada, no se observa que la Corte Suprema haya realizado tal análisis, sino que se limita a señalar que “como la indemnización se origina en un incumplimiento del Contrato, ésta no cumple con el Principio de Causalidad”, lo cual es -por decir lo menos- muy vago e inexacto.

f) Este criterio entonces deviene en cuestionable, en tanto el incumplimiento de una disposición contractual puede estar relacionado de manera intrínseca con el giro del negocio, supuesto en el que la indemnización o penalidad aplicada sí sería deducible.

g) Así, por ejemplo, es icónico el ejemplo de un contrato de entrega continúa o suministro de bienes en que el que el proveedor se encuentra obligado a entregar ciertos bienes bajo plazos determinados, pero que no pudo cumplir dicha obligación porque el vehículo sufrió un accidente fortuito; es claro que el pago por el resarcimiento que debe efectuar sí sería deducible como gasto, pues es connatural que en un negocio de ese tipo ocurran estos imprevistos que impactan en los acuerdos.

h) A diferencia de lo que define la Corte, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones ha optado por aceptar la deducción de indemnizaciones y penalidades, luego de hacer un examen acerca de si estos pagos surgieron como consecuencia de los riesgos propios del negocio.  En tal sentido, podemos mencionar las RTF’s N° 07844-3-2012, 17929-3-2013 y 07722-1-2014, entre otras, en las que el Tribunal indicó que el abono de una indemnización deriva del “Principio de Causalidad” y, por ende, es deducible “cuando se origina en los riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada”.

i) Además, debe recalcarse que el pronunciamiento de la Corte no sólo es discutible respecto de la deducibilidad o no del gasto, sino que directamente apoyaría a que la SUNAT cuestione los riesgos asumidos por las empresas.  En este punto, se contravendría flagrantemente el derecho de “libertad de empresa” que es un principio recogido en el artículo 59° de la Constitución Política del Perú, que comprende la libertad del contribuyente para establecer los propios objetivos de la empresa, así como dirigir y planificar su actividad negocial con plena autonomía decisoria y de riesgos.

j) Adicionalmente y a colación, debe hacerse mención que la posibilidad de desconocer las decisiones empresariales de los contribuyentes ya ha sido cuestionada en la RTF N° 17929-3-2013, que ha señalado “que no corresponde que la SUNAT cuestione si la decisión tomada por el contribuyente era la mejor o no, en tanto esto forma parte de la gestión del negocio”, lo cual resulta equitativo, coherente y justo.

En conclusión, estamos frente a una posición del Poder Judicial (y seguida muchas veces por la Administración Tributaria), en la cual se pretende desconocer que en el devenir de un negocio es posible incurrir en incumplimientos previamente pactados bajo contrato, que deriven en posibles penalidades como resarcimiento, asumiéndose estos pagos indemnizatorios.

Nuestra posición va en el sentido que es posible que una empresa se vea obligada a pagar indemnizaciones o penalidades, lo cual puede redundar finalmente en mayores ingresos (continuidad del negocio) o en el ahorro de gastos (se prevé los pactados), determinando que ella se mantenga en marcha, sea respetada en el mercado por su idoneidad y cumplimiento de los acuerdos , y pueda generar ingresos futuros, ya que de seguro la contratarán nuevamente al saberse que honra los contratos, en el tema de las penalidades por incumplimientos involuntarios pactados objetivamente.

Somos entonces de la postura que si los contribuyentes pueden demostrar que los referidos pagos responden a una obligación contractual o que se realizan en función de generar de manera directa o indirecta una renta, o mantener la fuente productora de ella, los pagos de indemnizaciones o penalidades son perfectamente deducibles, al calcularse la renta de tercera categoría del IR empresarial.

Aquí se está entonces respetando el principio de causalidad de artículo 37° de la Ley del IR, el principio de “capacidad contributiva” del artículo 74° de la Constitución (porque se abona el IR descontando los gastos propios del giro como son las penalidades o las indemnizaciones); el principio de “libertad contractual” que se encuentra plasmado en el artículo 2° numeral 14 de la Constitución Nacional y en el artículo 59° de la misma; y el artículo 1354° del Código Civil, que señala que las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo; además de que se sigue el concepto de “ilícito civil”, entre otros principios legales imperativos.

En tal sentido, resulta válido deducir los gastos derivados de incumplimientos contractuales, puesto que principalmente se cumple con el principio de causalidad y no existe una prohibición normativa expresa que limite o restrinja la deducción de dicho tipo de gastos.

Algunos dirán que el artículo 44° de la Ley del IR menciona la “no deducibilidad de sanciones impuestas por el Sector Público Nacional”. Recordar que ese sería el caso de una multa impuesta -por ejemplo- bajo por una norma, más no una indemnización o penalidad bajo contrato.

Reiteramos que entre los fundamentos a favor, tenemos que el no pago de tales conceptos dañaría además la reputación de la empresa en el mercado, afectando la generación de rentas futuras; además de ello, su reconocimiento es justo y necesario para que los contribuyentes efectúen una tributación acorde al principio de capacidad contributiva.

Debe advertirse además que el derecho tributario califica como autónomo y si bien puede aplicarse otras normas ajenas a aquél, se debe verificar que ello no desnaturalice la finalidad de sus instituciones.

En tal sentido, el convenirse contractualmente penalidades y ejecutar su pago objetivamente probado con el abono de, por ejemplo, de Notas de Débito emitidas por una institución del Sector Público Nacional, constituiría una manifestación de la libertad contractual de los contribuyentes, y se trataría de gastos que se originan en el devenir de las actividades empresariales, y de los riesgos asumidos bajo un acuerdo.

Es justo que esto no se aplique en el caso de gastos derivados de incumplimientos contractuales que pueden resultar no deducibles por no haberse generado en el devenir natural de las actividades generadores de rentas gravadas (verbigracia, de una actividad comercial permitida), o por tratarse de situaciones de “simulación” (absoluta o relativa) que están vedadas por la Norma XVI del Código Tributario.