Catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC; Director de la Maestría en Tributación de la UPC
La Casación 33883-2023-LIMA contiene la posición de la Corte Suprema respecto a la “dualidad de criterio interpretativo sobre las diferencias de cambio y su incidencia en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”, en virtud a lo dispuesto por el Informe 45-2012-SUNAT.
La historia es así: tras haber sido confirmada la sentencia en su contra, y, por ende, declarar infundada su demanda, el contribuyente decidió interponer el recurso de casación, buscando que se declaren nulas las sentencias en su contra y que se le devuelvan los montos desembolsados por su parte. Basaba su pedido en el hecho de que, según el referido Informe 45-2012-SUNAT, elaborado y publicado por la misma Sunat, las diferencias de cambio registradas durante un ejercicio no califican como ingresos y por lo tanto, no deberían ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
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Sin embargo, ese criterio -como se recuerda- cambiaría con la Resolución del Tribunal Fiscal 11116-4-2015, donde se indicaba, de manera vinculante, que las ganancias derivadas de las diferencias de cambio debían ser consideradas en el divisor o denominador, a efectos de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta. Recuérdese que se indicaba además en esa RTF que solo se tomaría en el denominador las diferencias de cambio netas positivas.
Por lo tanto, desde el 2012 hasta la publicación de la RTF 11116-4-2015, el contribuyente no consideró a los montos derivados de las diferencias de cambio como ingresos en virtud al primer criterio, siendo así, la Administración no podría cobrar intereses moratorios durante ese periodo puesto que ello representaría una evidente arbitrariedad de parte de ella, además de una clara vulnerabilidad a la seguridad jurídica de los contribuyentes. Cabe resaltar lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 170° del Código Tributario, donde se prohíbe la aplicación de intereses y la aplicación de sanciones si la Sunat tiene duplicidad de criterio en la aplicación de la norma.
Entonces, toda vez que las observaciones incumben a una reliquidación del ejercicio 2014, la Corte Suprema señaló que la Sunat debió sujetarse a lo contenido en el Informe 45-2012. Además, también manifestó que no se habría configurado una duplicidad de criterio, puesto que, si bien se verificó la existencia de dos criterios interpretativos opuestos sobre la aplicación de un mismo precepto legal (primer párrafo del artículo 61° de la LIR), estos fueron emitidos por “diferentes órganos administrativos”, es decir, la Sunat y el Tribunal Fiscal.
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Por consiguiente, cabe recordar el criterio expuesto en la Casación 2256-2012-LIMA, que expresa que existirá una duplicidad de criterio cuando la misma Sunat asume posiciones interpretativas distintas para la aplicación de un mismo dispositivo normativo y el contribuyente actúa de acuerdo al criterio que se dejó de aplicar sin considerar la nueva posición u orientación.
En conclusión, la Corte Suprema considera -creemos correctamente- que la actuación de la Sunat ha inobservado los principios de predictibilidad o confianza legítima, razonabilidad y seguridad jurídica al convalidar una supuesta “duplicidad de criterio” respecto a la diferencia de cambio.
Según el principio de predictibilidad, consagrado en el título preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el administrado debe tener la capacidad para determinar previamente el posible resultado de un procedimiento. Por su parte, el principio de seguridad jurídica garantiza que no existan dos pronunciamientos opuestos o incompatibles frente a dos peticiones idénticas cuyos supuestos fácticos se enmarcan en la misma normatividad.
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Los Informes de la Sunat siempre resultan útiles para que el contribuyente conozca la posición de la Administración respecto al tratamiento tributario de diversos conceptos. Sin embargo, su validez e importancia en procesos administrativos, y posteriormente judiciales, resulta difícil de precisar.
Además, su vigencia nunca ha sido clara y se tiene que esperar que se emita un Informe nuevo con un criterio opuesto para saber que el criterio contenido en un Informe previamente publicado ya ha caducado.
En el caso presente, se presumió que la vigencia de un Informe había llegado a su fin por la publicación de una RTF con una posición distinta, sin embargo, no puede esperarse ello para todos los informes en circulación actualmente.
Los contribuyentes tendrán entonces que analizar caso por caso, y sería conveniente hasta consultar a la misma Sunat, para verificar que los Informes, por los cuales se guían para cumplir con sus obligaciones tributarias, se mantienen vigentes o no. Menuda y detallada tarea.
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